Будьте внимательны, этот материал журнала актуален на 24.02.2016

Не учитывается в составе расходов при налогообложении прибыли внесенный платеж в обеспечение исполнения денежного обязательства. Речь идет о платеже в обеспечение обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора. А проценты по обеспечительному платежу, если они предусмотрены договором, учитываются в составе доходов (у вносителя платежа) и расходов (у получателя платежа).

Новые нормы Гражданского кодекса

Исполнение обязательств может обеспечиваться залогом, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ). С июня прошлого года узаконен еще и такой инструмент, как обеспечительный платеж. Соответствующие изменения внесены в пункт 1 статьи 329 Гражданского кодекса РФ, а глава 23 кодекса дополнена параграфом 8 (п. 48 ст. 1, п. п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ (далее - Закон № 42-ФЗ). Нормы об обеспечительном платеже применяются к правоотношениям, возникшим после 01.06.2015. По иным правоотношениям эти нормы применяются к тем правам и обязанностям, которые возникли после 01.06.2015 (за исключением случаев, прямо предусмотренных Законом № 42-ФЗ.

Что такое обеспечительный платеж

Понятие «обеспечительный платеж» определено в статье 381.1 Гражданского кодекса РФ. Это денежная сумма, внесенная в обеспечение исполнения денежного обязательства, в том числе в обеспечение возмещения убытков или уплаты неустойки в случае нарушения договора. Смысл обеспечительного платежа в том, что одна из сторон договора перечисляет на счет другой стороны денежную сумму, которая при надлежащем исполнении обязательств будет возвращена или, если обязательство не выполнено, не будет возвращена.

Статья 381.2 Гражданского кодекса РФ допускает также в счет обеспечения вносить не денежные средства, а акции, облигации, иные ценные бумаги или вещи, определенные родовыми признаками. Обеспечительный платеж можно внести для обеспечения того обязательства, которое только еще возникнет в будущем, например, по предварительному договору (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства (абз. 2 п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). В этих обстоятельствах сумма обеспечительного платежа приобретает признаки платежной функции.

Обеспечительный платеж подлежит возврату в случаях, если (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ):

в срок, предусмотренный договором, не наступили обстоятельства, когда платеж может быть засчитан в счет оплаты по договору;
прекращены обеспеченные обязательства.

По общему правилу сумма обеспечительного платежа не является самостоятельным денежным обязательством. Поэтому проценты за пользование денежными средствами на нее обычно не начисляются (п. 4 ст. 381.1 ГК РФ). Однако начисление процентов возможно, если это будет прямо предусмотрено договором.

Самые распространенные случаи использования обеспечительного платежа:

предварительный договор;
договор аренды;
договор поставки.

Соглашение об обеспечительном платеже

Каких-то требований к обязательным реквизитам для соглашения об обеспечительном платеже в Гражданском кодексе РФ нет. Но основываясь на определении обеспечительного платежа и помня о том, какую важность представляет документальное подтверждение фактов хозяйственной жизни, в нем можно предусмотреть:

основное обязательство, обеспечиваемое внесением обеспечительного платежа;
сумму и форму обеспечительного платежа;
перечень обстоятельств, наступление которых дает право кредитору удовлетворить свои требования за счет суммы платежа;
срок наступления обстоятельств, влекущих зачет суммы обеспечительного платежа в счет исполнения обязательства;
условие о начислении процентов.

Например, в договоре аренды можно предусмотреть, что сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет последнего арендного платежа, не внесенного арендатором. Также есть вариант использования момента внесения обеспечительного платежа как «точки отсчета» для начала исполнения договора. Как только он внесен, начинает течь срок исполнения для другой стороны.

Налогообложение обеспечительного платежа у вносителя.

В письме от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2501 Минфин констатирует факт, что обеспечительный платеж и залог имеют общую правовую природу. И делает вывод, что при налогообложении обеспечительного платежа передающей и получающей сторонам следует руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ о задатке и залоге.

Ни задаток, ни залог не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов у передающей стороны (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ). Поэтому финансовое ведомство предписывает передающей стороне не включать обеспечительный платеж в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Причем независимо от того, в какой валюте номинирован платеж (Письмо Минфина России от 28.10.2015 № 03-03-06/2/61826).

Проводки по беспроцентному обеспечительному платежу у вносителя

При внесении обеспечительного платежа в бухгалтерском учете расходов не возникает. На момент перечисления платеж следует включить в состав дебиторской задолженности (п. 3 , 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Одновременно его отражают на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Бухгалтер сделает проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по обеспечительным платежам» КРЕДИТ 51
– перечислен обеспечительный платеж;

ДЕБЕТ 009
– отражена сумма выданного обеспечения.

В дальнейшем обеспечительный платеж может быть получен обратно, если обязательство исполнено. Возникнут проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по обеспечительным платежам»
– возвращен обеспечительный платеж;

КРЕДИТ 009
– списана с учета сумма выданного обеспечения.

Возможен также зачет суммы обеспечительного платежа в счет исполнения основного обязательства. Рассмотрим эту ситуацию на примере договора аренды.

Пример учета обеспечительного платежа

Предположим, что обеспечительный платеж внесен арендатором в счет обеспечения исполнения обязательства по оплате аренды помещения. По условиям договора аренды сумма обеспечительного платежа зачтена в счет уплаты последнего арендного платежа. Проводки в последнем месяце аренды (без учета НДС): ДЕБЕТ 20 (44 и т. д.) КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» - начислена арендная плата за последний месяц; ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по обеспечительному платежу» - зачтен обеспечительный платеж в счет арендной платы; КРЕДИТ 009 – списана с учета сумма обеспечительного платежа.

Таким образом, по сумме обеспечительного платежа в учете вносителя расходов не возникает. Это сближает бухгалерский учет с налоговым и облегчает работу. Ведь не придется отражать разницы по Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Что отразить в отчетности

Если суммы выданных обеспечений существенные, информацию о них необходимо раскрыть в пояснениях Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Руководствоваться можно приложением № 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее - Приказ). То есть взять за основу приведенную в Приказе таблицу 8. В ней нужно, как минимум, раскрыть информацию:

о характере обязательств, под которые внесен обеспечительный платеж;
об организациях, по обязательствам перед которыми внесены обеспечительные платежи;
о суммах выданных обеспечений.
о величине превышения выданного обеспечительного платежа, по которой он отражен в бухгалтерском балансе, над величиной обязательства, которое им обеспечивается.

Такой порядок предписан пунктами 7, 9 Информации Минфина России от 22.06.2011 № ПЗ-5/2011.

Налогообложение процентов на обеспечительный платеж

Под процентами согласно пункту 3 статьи 43 Налогового кодекса РФ понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Пункт 4 статьи 381.1 ГК РФ содержит правило о том, что по общему правилу на сумму обеспечительного платежа проценты по статье 317.1 ГК РФ не начисляются. Но сторонам не запрещается согласовать в договоре иное. Уплата процентов может быть предусмотрена и на случай его возврата, и на период его нахождения у стороны до исполнения обеспеченного обязательства. Это в какой-то мере частично компенсирует снижение покупательной способности внесенной суммы, пока она находится на счете кредитора. А сам кредитор, получив обеспечительный платеж, по сути получает услугу, за которую и платит законные проценты. В такой ситуации у него возникает расход в виде процентов, а у получателя процентов (плательщика обеспечительного платежа) – доход.

Минфин России приходит к выводу, что проценты по обеспечительному платежу, если они предусмотрены договором, учитываются в составе доходов и расходов с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса РФ. То есть в обычном для процентов порядке (Письмо Минфина России от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2501).

Также ведомство напоминает получателям обеспечительных платежей (плательщикам процентов), что расходы в виде процентов должны удовлетворять требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ. То есть уплата процентов должна быть:

экономически обоснованной;
документально подтвержденной;
произведенной для деятельности, направленной на получение дохода.

Учет процентов на обеспечительный платеж

В бухгалтерском учете при отражении процентов по обеспечительному платежу каких-либо особенностей не возникает. Вносителю платежа следует учитывать их в обычном порядке, руководствуясь пунктами 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. А получатель платежа начисляет проценты в соответствии с пунктами 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Эксперт по налогооблоожению
Б.Л.Сваин

Обеспечительный платеж в бухгалтерском учете, как и в налоговом, может отражаться с применением разных подходов в зависимости от правомочий налогоплательщика как стороны по коммерческому договору, применяемой системы налогообложения и иных факторов. Изучим основные принципы учета обеспечительного платежа подробнее.

Что такое обеспечительный платеж?

В широком смысле обеспечительный платеж — денежная сумма, которую обязанная сторона договора передает управомоченной в целях обеспечения исполнения своих обязательств по соответствующему договору либо компенсации возможных убытков управомоченной стороны. В данном контексте обеспечивающий платеж может быть поставлен в один ряд с залогом, задатком и иными обеспечительными механизмами (п. 1 ст. 329 ГК РФ, письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).

В узком смысле в соответствии с положениями п. 1 ст. 381.1 ГК РФ под обеспечивающим платежом следует понимать денежную сумму, которая передается обязанной стороной договора управомоченной в целях обеспечения денежного обязательства.

При этом такое обязательство может наступать в будущем, и его исполнение (полностью или частично) за счет обеспечительного платежа осуществляется при возникновении установленных договором обстоятельств. Если такие обстоятельства не наступят (или если обязанная сторона выполнит условия договора), то сумма обеспечивающего платежа возвращается обязанной стороне, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ).

Отдельными соглашениями сторон могут быть регламентированы пополнение или, наоборот, частичный возврат сумм обеспечительного платежа при определенных обстоятельствах.

Изучим, каким образом осуществляется бухгалтерский учет операций, отражающих передачу денежных сумм в счет обеспечительного платежа от обязанной стороны договора к управомоченной. Учет будут вести обе стороны правоотношений.

При этом учет при УСН и ОСН будет различаться.

Как начислить обеспечительный платеж при УСН: проводки в бухучете управомоченной стороны

Сначала рассмотрим, каким образом сведения об обеспечительном платеже в части получения денежной компенсации отражает в бухгалтерских проводках управомоченная сторона (например, продавец товаров).

Пример 1

ООО «Трейдинг-Консалтинг» как поставщик овощей заключило договор с ООО «Лизинг-Банкинг». По договору покупатель овощей внес обеспечительный платеж. ООО «Трейдинг-Консалтинг» успешно поставило овощи, а ООО «Лизинг-Банкинг» своевременно оплатило поставку. Поставщик овощей вернул обеспечительный платеж покупателю, поскольку второй выполнил установленные договором обязательства.

В указанном правоотношении с применением обеспечительного платежа бухгалтерские проводки при УСН будут следующими:

Дт 51 Кт 62/ОП (сейчас и во всех случаях далее, если не указано иное, субсчет по контрагенту, в данном случае ООО «Трейдинг-Консалтинг») — получение платежа;
Дт 62 Кт 51 — возврат платежа контрагенту.

Пример 2

ООО «Трейдинг-Консалтинг» как поставщик овощей заключило договор с ООО «Вендинг-Лендинг». Покупатель внес обеспечительный платеж. ООО «Трейдинг-Консалтинг» поставило овощи, но ООО «Вендинг-Лендинг» из-за финансовых сложностей не оплатило поставки. Обеспечивающий платеж не был возвращен покупателю и зачтен в счет его обязательств перед поставщиком.

При таком сценарии будут применены следующие проводки:

Дт 51 Кт 62/ОП — получение платежа;
Дт 62/ОП Кт 62 — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за поставки;
Дт 62 Кт 90.1 — зачтенный ОП включен в выручку («по оплате» для УСН).

Теперь — о проводках, применяемых обязанной стороной.

Учет обеспечительного платежа обязанной стороной при УСН: проводки

ООО «Лизинг-Банкинг» в рамках договора о применении обеспечительного платежа выберет следующие проводки в регистрах бухучета:

Дт 60/ОП (субсчет опять же по контрагенту) Кт 51 — платеж переведен контрагенту;
Дт 51 Кт 60/ОП — контрагент вернул платеж.

ООО «Вендинг-Лендинг» в своих регистрах пропишет проводки:

Дт 60/ОП Кт 51 — платеж переведен контрагенту;
Дт 41 Кт 60 — товары, поставленные контрагентом, приняты на баланс;
Дт 60 Кт 60/ОП — платеж зачтен в качестве платы за поставки.

ВАЖНО! В качестве альтернативы счетам 60 (при учете операций с поставщиком) и 62 (при учете операций с покупателем) для ОП может быть применен счет 76. При этом по нему также имеет смысл открыть субсчет для контрагента.

Не знаете свои права?

Проводки применяются по другой схеме, если стороны работают на ОСН. Главным образом это обусловлено тем, что они становятся плательщиками НДС.

ОСН: проводки управомоченной стороны при обеспечительном платеже с учетом НДС

ООО «Трейдинг-Консалтинг», если условиться, что оно работает на ОСН, может применить проводки с выделением НДС. Это нужно сделать, если платеж применен на практике, то есть зачтен в качестве платы за поставки (письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.11.2015).

При взаимодействии с ООО «Лизинг-Банкинг» повода для исчисления НДС не будет. Но в ходе сотрудничества с ООО «Вендинг-Лендинг» налог будет выделен. В этом случае продавец овощей применит проводки:

Дт 51 Кт 62 (76)/ОП — платеж принят;
Дт 62(76)/ОП Кт 62 — платеж зачислен в качестве платы за товар;
Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка за товар (в размере зачтенного обеспечительного платежа);
Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС на сумму выручки.

В свою очередь, покупатель товара на ОСН также будет применять отдельные проводки.

Обязанная сторона при ОСН: проводки по обеспечительному платежу

В данном случае принципиально не имеет значения то, использован обеспечительный платеж для оплаты поставок или нет. Обязанная сторона — как ООО «Лизинг-Банкинг», вернувшее свой обеспечительный платеж, так и ООО «Вендинг-Лендинг», вынужденное заплатить за овощи посредством обеспечительного платежа, — будет иметь дело только с входным НДС по товару.

В этих целях обе фирмы применят следующие проводки:

Дт 60 (76)/ОП Кт 51 — обеспечительный платеж выдан контрагенту;
Дт 41 Кт 60 — товары поставлены на баланс (сумма без НДС);
Дт 19 Кт 60 — учтен предъявленный контрагентом НДС (по установленной ставке со стоимости товаров);
Дт 60 Кт 60(76)/ОП — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за товар;
Дт 68 Кт 19 — ранее учтенный входящий НДС от контрагента принят к вычету.

Примечательно, что рассмотренные проводки при применении обеспечительного платежа контрагентами очень похожи на те, что характеризуют применение другого гарантийного инструмента оплаты — задатка.

Задаток — денежная сумма, переданная покупателем продавцу в счет гарантии сделки. Если сделка срывается по вине покупателя, то продавец оставляет задаток у себя, а если виноват он, возвращает покупателю сумму вдвое больше задатка (п. 2 ст. 381 НК РФ). Если в договоре данная юридическая конструкция не применена, то задаток считается обычным авансом, то есть частью предоплаты за поставку (п. 3 ст. 380 НК РФ).

Изучим, какие проводки применяются при задатке и чем они отличаются от рассмотренных выше.

Проводки при обеспечительном платеже и задатке: сравнение

Главные практические отличия задатка от обеспечительного платежа:

Возможность удержания суммы задатка поставщиком, ничего не поставившим по факту.

Если такое удержание происходит, то поставщик отражает данный факт проводками (условимся, что поставщик платит НДС):

Дт 51 Кт 62/З — задаток получен;
Дт 62/З Кт 91 — задаток включен в прочие доходы;
Дт 91 Кт 68 — начислен НДС на сумму задатка.

Таким образом, в проводках отсутствует предмет оплаты (товар) и факт начисления НДС на него: сумма задатка включается в прочие доходы, а не в выручку (как при обеспечительном платеже). В остальном проводки применяются с теми же синтетическими счетами, что и при отражении в бухучете применения обеспечительного платежа.

Возможность получения покупателем двойной суммы задатка.

В такой ситуации покупатель применит проводки:

Дт 60(76) Кт 51 — задаток передан поставщику;
Дт 51 Кт 60(76) — задаток получен обратно со «штрафной» суммой;
Дт 60(76) Кт 91.1 — «штрафное» превышение над исходным задатком включено в прочие доходы.

Здесь опять же речь идет о появлении суммы, включенной в прочие доходы, — отделенной от той, что соответствует исходной сумме задатка, которая возвращается. Примечательно, что, как и в случае с неиспользованным обеспечительным платежом, в проводках не отражается НДС, поскольку дополнительный доход покупателя в данном случае представлен штрафной санкцией, которая не связана с оплатой товаров (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22).

Еще один примечательный нюанс — использование оправдательных документов в рамках бухучета платежа, о котором идет речь.

Обеспечительный платеж в бухгалтерском учете: применяем оправдательные документы

При отражении зачета в качестве оплаты за товар обеспечительного платежа в бухгалтерском учете применяется особый оправдательный документ — акт о согласии сторон произвести соответствующий зачет. В акте можно отразить:

сведения о договоре, по которому применяется обеспечительный платеж;
сведения о причинах применения обеспечительного платежа (например, о возникновении у обязанной стороны финансовых сложностей при проведении обычной оплаты);
тот факт, что документ составляется на основании положений ст. 381.1 ГК РФ;
тот факт, что документ применяется в качестве инструмента, гарантирующего оплату (и потому не предполагающего исчисление НДС с обеспечительного платежа по умолчанию, а только при его последующем зачете в оплату товаров).

Процедура составления рассматриваемого акта может быть предусмотрена положениями самого договора.

В остальном в части применения оправдательных документов все достаточно стандартно: в необходимых случаях в качестве таковых используются сам договор, бухгалтерские справки, счета, счета-фактуры (нужно помнить о том, что плательщики НДС не выписывают их контрагентам, которые сами не платят данный налог).

Полезно будет также ознакомиться с нюансами налогового учета рассматриваемого платежа.

Налоговый учет обеспечительного платежа: нюансы

При ведении налогового учета обеспечительного платежа нужно иметь в виду, что:

Платеж, полученный поставщиком, включается в его доходы (и расходы покупателя) только по факту зачета в качестве платы за товар (письмо Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).

Оправдательный документ здесь — акт, о котором мы сказали выше.

Договором может быть предусмотрено, что обеспечительный платеж не возвращается покупателю до окончания действия всего договора. Например, если предусмотрены несколько поставок в течение нескольких периодов. Платеж, внесенный перед первой поставкой, выполняет гарантирующую функцию и при последующих поставках. При этом он остается обеспечительным платежом до его использования в расчетах (в налоговую базу по НДС и по доходу не попадает).

На практике такая функция может быть выполнена:

по ситуации — когда у покупателя в силу обстоятельств может не найтись средств на своевременную оплату всех поставок;
при возникновении обстоятельств, предусмотренных договором (например, когда в договоре оговорено, что поставки на сумму, превышающую установленную величину, должны сопровождаться обязательным зачетом обеспечительного платежа).

Соответственно, платеж включается в доходы (расходы) стороны в отчетном периоде, в котором был составлен акт о зачете платежа (по ситуации или в договорном порядке).

***

То, как начислить обеспечительный платеж проводками в бухучете и как вести налоговый учет операций по рассматриваемому платежу, зависит от статуса стороны по договору (она может быть управомоченной или обязанной), режима налогообложения, результатов сделки. Если обеспечительный платеж на практике применен в счет оплаты поставок, то получатель платежа, являющийся плательщиком НДС, должен начислить и уплатить НДС и отразить его в учете.

Налоговые последствия обеспечительного платежа (Федорович В.)

Дата размещения статьи: 06.09.2016

(Комментарий к Письму Минфина России от 31.05.2016 N 03-03-06/1/31325 "Об учете обеспечительного платежа для целей налога на прибыль")

Чуть больше года назад в Гражданском кодексе РФ появилось понятие "обеспечительный платеж". Параграфом 8 с таким названием была дополнена гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" ГК РФ. Дополнение было внесено п. 48 ст. 1 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации".
Под обеспечительным платежом понимается внесенная по взаимному соглашению одной из сторон договора в пользу другой стороны определенная денежная сумма в обеспечение денежного обязательства, в том числе обязанности возмещения убытков или уплаты неустойки в случае нарушения договора (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).
Данную норму ГК РФ экономические субъекты стали применять при заключении договоров. Вот и возник вопрос у налогоплательщика, получившего такой обеспечительный платеж: как учитывать его при исчислении налога на прибыль? Ведь как до введения упомянутой нормы (до 1 июня 2015 г.), так и после ее появления в гл. 25 НК РФ упоминания о таком платеже нет.

Налог на прибыль

Минфин России начал комментируемое Письмо от 31.05.2016 N 03-03-06/1/31325 с цитирования п. 1 ст. 381.1 ГК РФ, в котором помимо расшифровки рассматриваемого понятия даются законодательные основы по его применению.
Денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора по соглашению сторон, как было сказано выше, может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы.
Обеспечительным платежом может быть снабжено обязательство, которое возникнет в будущем. Данная норма довольно часто применяется при заключении предварительного договора аренды, в соответствии с которым стороны обязуются в будущем заключить такой договор. Для подтверждения своих намерений арендатор перечисляет арендодателю обеспечительный платеж.
При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.
Не столь уж редко условиями договора аренды предусматривается перечисление арендатором обеспечительного платежа в размере месячной (двух-, трехмесячной) стоимости арендной платы. Такой платеж в том числе может быть учтен арендодателем в счет уплаты арендной платы при непоступлении денежных средств от арендатора.
В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Если вновь обратиться к договору аренды, то обеспечительный платеж при добросовестном исполнении арендатором своих обязанностей по уплате арендной платы возвращается ему по окончании договора аренды.
Договором может быть предусмотрена обязанность соответствующей стороны дополнительно внести или частично возвратить обеспечительный платеж при наступлении определенных обстоятельств.
Установленные ст. 317.1 ГК РФ проценты на сумму обеспечительного платежа не начисляются, если иное не предусмотрено договором. Напомним, что указанной нормой предусмотрено начисление законных процентов по денежному обязательству. Так, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды. Следовательно, в общем случае законные проценты на обеспечительный платеж не начисляются. Договором в то же время могут устанавливаться иные правила.
Обратившись к пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, финансисты констатировали, что при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
После чего чиновники вновь обратились к нормам ГК РФ, а именно к ст. ст. 329 и 334.
В соответствии со ст. 329 ГК РФ помимо рассматриваемого обеспечительного платежа исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
В статье же 334 ГК РФ дано понятие залога. В силу залога (в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства) кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). В случаях и в порядке, которые предусмотрены законом, требование залогодержателя может быть удовлетворено путем передачи предмета залога залогодержателю (оставления у залогодержателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).
Как видим, обеспечительный платеж и залог, являясь способами обеспечения исполнения обязательств, имеют общую правовую основу. И это позволило финансистам заключить, что к обеспечительному платежу могут быть применены положения упомянутого пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.
На взгляд финансистов, при поступлении обеспечительного платежа его сумму налогоплательщик вправе не включать в доходы, учитываемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.
В приведенном в ст. 270 НК РФ (п. 32) перечне расходов, которые не учитываются в целях налогообложения, указаны в том числе и расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога. Опять же, сославшись на общую правовую основу обеспечительного платежа и залога, чиновники настойчиво рекомендовали налогоплательщикам не включать в расходы, учитываемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, сумму уплаченного обязательного платежа.
Сумма обеспечительного платежа при расчете налога на прибыль ни в доходы, ни в расходы не включается. Данной позиции финансисты придерживаются с момента введения рассматриваемой ст. 381.1 ГК РФ (Письма Минфина России от 18.02.2016 N 03-03-06/1/8968, от 25.01.2016 N 03-03-06/2/2501, от 17.12.2015 N 03-11-06/2/73977, от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, от 27.07.2015 N 03-03-06/2/42967).
Если вновь обратиться к договору аренды, то ни у арендатора, ни у арендодателя выплата (получение) обеспечительного платежа никак не сказывается на налоговых обязательствах по налогу на прибыль. Но это происходит в случаях, когда в предусмотренный договором срок не наступают обстоятельства, в связи с которыми платеж был перечислен.
Если же сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства, в учете арендодателя отражается доход, а в учете арендатора - соответственно расход.

Налогоплательщик в запросе интересовался лишь налогом на прибыль. Но при обеспечительном платеже может возникнуть вопрос и в части НДС.
Одной из особенностей этого налога является то, что его налоговая база отличается от объекта налогообложения. Это, в частности, отражено в ст. 162 НК РФ, которая регламентирует порядок формирования налоговой базы при расчетах по оплате товаров (работ, услуг). Именно к этой норме апеллирует Минфин России в уже упомянутом Письме N 03-03-06/2/63360.
В облагаемую базу по НДС (пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 162 НК РФ) включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения этим налогом. В связи с этим при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от обложения НДС, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по НДС.
В указанном Письме чиновники не уточнили момент включения обеспечительного платежа в облагаемую НДС базу.
Напомним, что моментом определения налоговой базы по НДС в силу п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В части задатка чиновники ранее разъясняли, что при его получении по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, НДС с его суммы следует исчислять в том налоговом периоде, в котором задаток был получен. При этом ими рассматривался случай, когда денежные средства (задаток), перечисленные покупателем по предварительному договору, одновременно являлись как средством обеспечения обязательств покупателя по данному договору, так и оплатой услуг по основному договору (Письмо Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25).
По гражданскому законодательству задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Задаток имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущее для них неблагоприятные последствия. В то же время задаток выдается в счет платежей по договору той стороной, которой надлежит их совершить по договору. Уплата его происходит до передачи товара (выполнения работ, оказания услуг). После же исполнения договора при окончательном расчете сторона, выплатившая задаток, удерживает его сумму из причитающихся с нее платежей.
Давая разъяснения по порядку исчисления НДС при получении продавцом от покупателя по предварительному договору денежных средств, которые засчитываются в счет оплаты по основному договору, ФНС России в Письме от 17.01.2008 N 03-1-03/60 указала, что денежные средства, полученные продавцом от покупателя, которые засчитываются в оплату основного договора, с даты их получения признаются оплатой, полученной в счет предстоящей реализации, и, соответственно, на основании ст. 154 НК РФ подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Обеспечительный платеж наделен платежной функцией. Следовательно, он, на взгляд чиновников, может рассматриваться как аванс. Исходя из этого они настоятельно рекомендуют включить сумму обеспечительного платежа в облагаемую базу по НДС в момент его получения.
С момента появления понятия "обеспечительный платеж" правоприменительная арбитражная практика еще не сложилась. В части же включения в облагаемую НДС базу обеспечительного взноса по предварительному договору судебная практика складывается по-разному.
Так, судьями ФАС Поволжского округа (Постановление от 24.03.2011 N А12-16130/2010) рассматривалось дело по доначислению налоговиками НДС в связи с тем, что налогоплательщик не включил в облагаемую базу по этому налогу сумму обеспечительного платежа (взноса).
Из условий договора следовало, что обеспечительный платеж являлся подтверждением намерения покупателя по исполнению своих обязательств по основному договору. Заключая предварительный договор, стороны предусмотрели, что получаемые в качестве обеспечительного платежа денежные средства будут входить в цену основного договора, а также обеспечат заключение основного договора и исполнение иных обязательств по договору купли-продажи.
Судьи посчитали, что при таких обстоятельствах обеспечительный платеж являлся одновременно и авансовым платежом в счет будущих платежей.
Исходя из положений ст. ст. 153 - 158 НК РФ налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи были получены.
Кассация поддержала действия суда апелляционной инстанции, посчитавшего:
- что налогоплательщик должен был увеличить налогооблагаемую базу по НДС на суммы авансовых платежей в том налоговом периоде, в котором авансы фактически им были получены и приняты к учету;
- что доначисление налоговиками спорных сумм НДС и пеней правомерно.
Определением ВАС РФ от 08.07.2011 N ВАС-8319/11 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Несколько позднее этим же ФАС Поволжского округа рассматривалось аналогичное дело (Постановление от 24.07.2014 N А12-22792/2013), но с несколько иными условиями договора.
Согласно условиям предварительного договора в качестве обеспечения исполнения обязательств по заключению основного договора, а также в доказательство заключения договора покупатель перечислил на расчетный счет продавца обеспечительный (гарантийный) взнос. Он не входил и не засчитывался в цену основного договора (не являлся авансом по основному договору), оставаясь способом обеспечения исполнения обязательств по заключению в будущем основного договора, и подлежал обязательному возврату в полном объеме после заключения основного договора.
По получении от покупателя денежных средств продавец не включил их в налоговую базу по НДС, налог с указанной суммы не исчислил.
Сторонами впоследствии был заключен основной договор купли-продажи нежилых помещений. После заключения договора продавец исчислил и уплатил в бюджет НДС с суммы произведенной реализации.
Полагая, что обеспечительный взнос должен быть включен в налогооблагаемую базу по НДС в момент его получения, налоговая инспекция доначислила соответствующий налог, пени и привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности.
Судьи указали, что в отличие от аванса обеспечительный взнос является возвращаемым платежом и по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору. В рассматриваемом случае в дополнительном соглашении к предварительному договору были закреплены положения о возвратности обеспечительного взноса.
Следовательно, сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара.
В рассматриваемом случае после заключения основного договора и перехода права собственности обеспечительный взнос был зачтен в оплату договора купли-продажи нежилых помещений. Отражение обеспечительного взноса на балансовом счете 62 и использование в финансовой деятельности налогоплательщика не свидетельствовало об изменении правовой природы обеспечительного взноса.
Кассационная инстанция посчитала обоснованными действия суда первой инстанции, который признал недействительным решение ИФНС в части начисления НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Из приведенного, как видим, следует, что в договоре должно быть четко определено:
- какая конкретно сумма перечисляется контрагентом в качестве обеспечительного платежа;
- при каких условиях обеспечительный платеж будет зачтен в счет платы за товары (работы, услуги) или возвращен контрагенту.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете не признаются доходами организации, в частности, поступления от других экономических субъектов (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н):
- задатка;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.
Логично полагать, что и поступление обеспечительного платежа также не будет признано доходом, поскольку при этом не выполняется как минимум два условия признания выручки, а именно (пп. "в" и "д" п. 12 ПБУ 9/99):
- отсутствует уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Оставшимися условиями признания выручки являются:
- наличие права у организации на получение данной выручки, вытекающего из конкретного договора или подтвержденного иным соответствующим образом;
- определенность суммы выручки;
- переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю или принятие заказчиком работы (оказание услуги).
Неисполнение же хотя бы одного из условий признания выручки приводит к появлению в учете организации кредиторской задолженности (п. 12 ПБУ 9/99).
Расходы в бухгалтерском учете в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) признаются при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
И в этом случае при направлении обеспечительного платежа нет уверенности в том, что в результате данного факта хозяйственной жизни произойдет уменьшение экономических выгод.
Неисполнение хотя бы одного из приведенных условий опять же приводит к образованию в бухгалтерском учете организации задолженности, но только теперь - дебиторской (п. 16 ПБУ 10/99).
Таким образом, у стороны, выдавшей обеспечительный платеж, образуется дебиторская задолженность, а у стороны, его получившей, - кредиторская задолженность.
Для отражения указанных задолженностей Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предлагается использовать счета учета расчетов. Следовательно, факты хозяйственной жизни, связанные с обеспечительным платежом, в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.
При его выдаче в учете делаются следующие записи:
у стороны, выдавшей платеж:

- перечислены денежные средства в счет обеспечительного платежа;
у стороны, его получившей:

- получен обеспечительный платеж.
Прекращение обязательства до начала его исполнения либо вследствие невозможности его исполнения в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
у выдавшей платеж стороны:

- возвращена сумма выданного обеспечительного платежа;
у получившей стороны:

- возвращен полученный обеспечительный платеж.
При наступлении же обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа, как было сказано выше, засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. Данный факт хозяйственной жизни сопровождается следующими записями:
у стороны, выдавшей платеж:
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Обеспечительный платеж",
- сумма выданного обеспечительного платежа зачтена в счет оплаты материальных ценностей (работ, услуг);
у получившей стороны:
Дебет 62, субсчет "Обеспечительный платеж", Кредит 62
- сумма полученного обеспечительного платежа зачтена в счет задолженности по оплате материальных ценностей (работ, услуг).
Проиллюстрируем порядок учета обеспечительного платежа примером.

Пример. Между компанией арендодателя и арендатором 16 июля 2015 г. был заключен предварительный договор аренды, в соответствии с которым стороны обязались в будущем заключить договор аренды на часть нежилого помещения. Для подтверждения своих намерений 20 июля арендатор перечислил арендодателю обеспечительный платеж в размере 100 000 руб., который подлежал зачету в счет частичной оплаты последнего месяца аренды по заключенному сторонами основному договору.
Стороны определили следующие условия.
Если арендодатель до 1 ноября 2015 г. не произведет государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости, арендатор оставляет за собой право не заключать основной договор аренды.
Если основной договор не будет заключен по вине арендодателя, последний обязан возвратить арендатору обеспечительный платеж, если же по вине арендатора - обеспечительный платеж не возвращается.
До указанной даты регистрация права собственности на объект недвижимости не была осуществлена. Основной договор аренды не был заключен в течение года с момента заключения предварительного договора.
В предварительном договоре в силу п. 4 ст. 429 ГК РФ указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок в предварительном договоре не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора.
Поскольку основной договор аренды не был заключен в течение года с момента заключения предварительного договора, то предварительный договор аренды считается прекращенным (п. 4 ст. 429 ГК РФ).
Обязательства, предусмотренные предварительным договором, в соответствии с п. 6 ст. 429 ГК РФ прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.
Лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), в силу п. 1 ст. 1102 ГК РФ обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Арендатор вправе был не заключать с арендодателем основной договор, поскольку последний до 1 ноября 2015 г. не произвел государственную регистрацию права собственности на помещение, подлежащее передаче в аренду.
Оснований же для удержания обеспечительного платежа в размере 100 000 руб. у арендодателя не было, в связи с чем 30 августа он вернул обеспечительный платеж.
Данные факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя отражаются следующим образом.
У арендатора данный факт хозяйственной жизни в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
20 июля 2015 г.:
Дебет 60, субсчет "Обеспечительный платеж", Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислены денежные средства в счет обеспечительного платежа.
Сумма перечисленного обеспечительного платежа организацией не включается в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2015 г.;
30 августа 2016 г.:
Дебет 51 Кредит 60, субсчет "Обеспечительный платеж",
- 100 000 руб. - возвращена сумма выданного обеспечительного платежа.
Поступившую сумму организация не учитывает в доходах при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 г.
Арендодатель в бухгалтерском учете делает следующую запись:
20 июля 2015 г.:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Обеспечительный платеж",
- 100 000 руб. - получен обеспечительный платеж.
Зачисленную на расчетный счет сумму организация не включает в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2015 г.
Организация последовала настоятельным рекомендациям чиновников и исчислила с поступившей суммы НДС, отразив это записью:
Дебет 76, субсчет "НДС, исчисленный с предварительной оплаты", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 15 254,24 руб. (100 000 руб. : 118% x 18%) - исчислена сумма НДС с поступившего обеспечительного платежа;
30 августа 2016 г.:
Дебет 62, субсчет "Обеспечительный платеж", Кредит 51
- 100 000 руб. - возвращен полученный обеспечительный платеж.
Возвращенная сумма не включается в расходы при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 г.
Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Предъявленную к вычету сумму налога арендодатель отразил в учете записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС, исчисленный с предварительной оплаты",
- 15 254,24 руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее уплаченная налогоплательщиком.

Ситуация, приведенная в примере, рассматривалась судьями АС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.03.2015 N А56-18123/2014. В качестве арендатора нежилых помещений выступала организация, в качестве арендодателя - индивидуальный предприниматель. Апелляционный арбитражный суд, принимая Постановление, указал, что в соответствии с предварительным договором организация была вправе не заключать с предпринимателем основной договор, поскольку последний не произвел государственную регистрацию права собственности на помещение, подлежащее передаче в аренду. При этом судьи удовлетворили требования организации о возврате денежных средств, перечисленных по предварительному договору в качестве обеспечительного взноса, поскольку у предпринимателя отпали основания для их удержания. Кассационная инстанция Постановление арбитражного апелляционного суда оставила без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя - без удовлетворения.

Отношения арендатора и арендодателя регулируются договором аренды имущества. Согласно ст. 614 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В нем также устанавливаются различные обеспечения соблюдения сторонами своих обязательств по договору и порядок использования этих обеспечений.

Порядок отражения в бухгалтерском учете обеспечительного платежа по договору аренды зависит от того, к какой форме обеспечения исполнения обязательств он относится.

Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В рассматриваемой ситуации обеспечительный платеж является залогом.

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя (ст.334 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В данном случае обеспечительный платеж выполняет только обеспечительную функцию и подлежит возврату арендатору. Поэтому сумма обеспечительного платежа является средством, временно находящимся у арендодателя. Следовательно, полученная сумма обеспечительного платежа не может быть признана доходом арендодателя (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма полученного обеспечительного платежа отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Возврат суммы обеспечительного платежа по окончании срока действия договора аренды отражается в бухгалтерском учете обратной записью по указанным счетам.

НДC

Согласно позиции Минфина России выплата суммы обеспечительного платежа связана с оплатой реализуемых услуг по аренде, следовательно, она подпадает под пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и облагается НДС арендодателем при ее получении (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182, от 17.09.2009 N 03-07-11/231).

Однако существует судебная практика, согласно которой суммы обеспечительного платежа (залога) не увеличивают налоговую базу по НДС. Так, например, Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу N А40-151888/10-129-621, в котором суд указал, что обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору и его уплата не связана с оплатой услуг. Значит, эти суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС.

В случае если согласно условиям договора обеспечительный платеж является одновременно и авансовым (в счет будущих платежей), то такой платеж не может быть рассмотрен, как залог. В связи с этим полученные суммы обеспечительного платежа должны быть включены в налоговую базу по НДС.

Необходимо учитывать, что при невключении суммы обеспечительного платежа (залога) в налоговую базу по НДС, свою позицию, возможно, придется отстаивать в суде.

Налог на прибыль

Получение обеспечительного платежа в качестве залога по договору аренды не признается доходом для целей налогообложения прибыли независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет получившая его сторона (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Бухгалтерские записи

Суммы обеспечительного платежа не включаться в налоговую базу по НДС

Суммы обеспечительного платежа включаться в налоговую базу по НДС

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Обеспечительный платеж как способ обеспечения исполнения обязательств начал применяться в гражданском обороте с июня 2015 года, когда вступила в силу новая редакция Гражданского кодекса РФ. О том, что это за мера, когда и как ею можно воспользоваться, читайте в нашей статье.

Обеспечительный платеж в гражданском праве (ГК РФ)

Понятие «обеспечительный платеж» было введено в Гражданский кодекс РФ в марте 2015 года законом «О внесении изменений…» от 08.03.2015 № 42-ФЗ. До этого оно нигде не толковалось, хотя на практике этот финансовый инструмент довольно активно использовался в виде обеспечительного/страхового депозита или гарантийного взноса/платежа и признавался судами законным видом обеспечения (см., например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.02.2015 по делу № А41-25273/14).

Теперь из § 8 гл. 23 ГК РФ, начавшего свое действие с 01.06.2015, становится понятно, что обеспечительный платеж:

является мерой обеспечения исполнения обязательства должником;
может возникнуть только в денежных обязательствах, в т. ч. из обязанности оплатить неустойку и возмещение убытков;
вносится одной стороной в пользу другой;
выражается в деньгах, ценных бумагах или вещах, имеющих родовые признаки;
используется в настоящих и будущих договорах;
засчитывается в счет исполнения обязательства;
должен быть возвращен внесшему его лицу, если событие, указанное в договоре, не наступило.

Таким образом, в ГК обеспечительный платеж содержит довольно четкие признаки и свойства, которые отличают его от других видов обеспечения, в частности от залога, задатка, а также предоплаты по договору (аванса).

Как пример можно рассмотреть апелляционное определение Московского городского суда от 02.10.2016 по делу № 33-42173/2016. Стороны по делу, называя внесенные средства обеспечительным платежом, рассчитывали на свойства, присущие задатку. Однако апелляционный суд указал на ст. 381.1 ГК РФ, которая не содержит положения о возврате средств в двойном размере, если сделка не была совершена по вине продавца.

Применение обеспечительного платежа актуально для договоров аренды, проката, предварительных договоров.

Особенности применения обеспечительного платежа

Обеспечительный платеж упоминается в гражданском праве как способ обеспечения исполнения денежного обязательства. Но его можно использовать и с другими целями:

В качестве закрытия договора. Стороны договариваются, что внесенными средствами будет оплачена последняя поставка товара, последний этап работы или последний месяц аренды. Это избавит от перевода средств от одного лица к другому и снимет вопрос о возврате.
В качестве способа платежа. Если во время действия договора у должника не окажется средств на внесение очередного платежа, он погашается за счет обеспечения. Договор при этом продолжает свое действие, а для выполнения условия об обеспечении обязательства должник позднее снова вносит средства.
В качестве оборотных средств кредитора. ГК РФ не содержит ограничений и запретов в отношении использования средств оборотного платежа, значит, кредитор может распоряжаться ими, пока действует основной договор.

Сумма обеспечительного платежа может по соглашению сторон увеличиться, если долг стал больше, и уменьшиться, если сократится сумма основного обязательства (п. 3 ст. 381.1 ГК РФ).

ВАЖНО! Совпадение суммы, внесенной в качестве обеспечительного платежа, с ценой продажи недвижимости не может служить основанием для признания предварительного договора купли-продажи основным (п. 8 постановления Пленума ВАС от 11.07.2011 № 54, апелляционное определение Московского городского суда от 10.08.2016 по делу № 33-27079/2016).

Отличия обеспечительного платежа от других способов обеспечения исполнения

Обеспечительный платеж имеет ярко выраженные отличия от других способов обеспечения исполнения обязательств:

В отличие от неустойки обеспечительный платеж не может служить санкцией за некачественное исполнение договора, но может покрыть начисленные пени и штрафы.
Обеспечительный платеж может находиться только в руках кредитора, а залог остается у должника либо передается залогодержателю. При этом последний несет полную ответственность за сохранность предмета залога.
Задаток защищает интересы сразу 2 сторон, а при заключении основного договора внесенная сумма входит в общую сумму платежа. Обеспечительный платеж защищает интересы кредитора и при его неиспользовании возвращается должнику. Подробнее об отличиях этих финансовых инструментов читайте в нашей статье Обеспечительный платеж и задаток - в чем разница .
От аванса обеспечительный платеж отличается тем, что использование последнего зависит от событий, которые только могут возникнуть, в то время как аванс вносится по уже возникшему обязательству.
Гарантийное удержание происходит после фактического нарушения договора, обеспечительный же платеж вносится заранее.

Понятия и условия соглашения об обеспечительном платеже, образец договора

О форме, понятии и условиях соглашения об обеспечительном платеже законодатель ничего не сказал. Эти моменты, скорее всего, будут разъяснены судами.

Однако, исходя из сложившейся российской практики документооборота, полагаем, что такое соглашение может быть заключено в виде отдельного документа, который:

оформляется письменно, если основное обязательство должно быть заключено письменно в силу закона;
содержит ссылку на основной договор либо само обязательство и условия, при которых кредитор может удовлетворить свои интересы за счет внесенных средств;
включает информацию о сумме обеспечительного платежа, возможности довнесения и частичном либо полном снятии средств до исполнения должником своих обязательств;
определяет возможность (или ее отсутствие) начисления процентов на сумму обеспечительного платежа;
устанавливает срок действия, равный сроку действия основного договора.

Любой договор аренды или купли-продажи либо какой-нибудь другой может содержать условие о внесении обеспечительного платежа.

Бухгалтерский учет обеспечительного платежа

Основанием для отражения в бухгалтерском учете получения обеспечительного платежа, его использования и возврата является договор и наступление события, которое страхуется внесенными средствами.

Итак, изначально получение обеспечительного платежа арендодателем (продавцом и т. п.) не приводит к возникновению дохода и получению экономических выгод, как это понимается в п. 2 положения, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. В связи с этим внесенная сумма будет считаться кредиторской задолженностью и проводиться так: Дт 51 Кт 76-2 (субсчета условные, в нашем случае под 76-1 понимается очередная плата, под 76-2 — обеспечительный платеж).

Эта же сумма отражается на забалансовом счете 008.

При возврате невостребованного обеспечительного платежа, соответственно, делается обратная проводка: Дт 76-2 Кт 51, а забалансовый счет 008 кредитуется, т. е. сумма списывается.

Если наступило событие, которое должно покрываться средствами обеспечения, либо стороны договорились об использовании денег в качестве погасительного платежа, сумма входит в состав доходов и проводится так: Дт 76-1 Кт 90-1 или Кт 91-1.

С нее удерживается НДС: Дт 90-3 (91-2) Кт 68.

Последний очередной платеж, погашаемый обеспечительным депозитом, проводится так: Дт 76-2 Кт 76-1.

Как начисляется и проводится НДС на обеспечительный платеж

В настоящее время нерешенным остается вопрос о начислении и уплате НДС. Когда нужно это сделать: сразу при получении обеспечительного платежа или только после его фактического использования? Позиция Минфина и судебная практика в данном случае неоднозначны.

Если получивший обеспечительный платеж кредитор решил сразу исчислить НДС, он проводит его так: Дт 76 Кт 68.

Это делается, если, например, в договоре аренды предусмотрено, что сумма обеспечительного платежа в последний месяц аренды используется для закрытия договора (письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360).

Тогда после переноса средств со счета обеспечительного платежа на счет очередной платы в последний период действия договора следует произвести налоговый вычет, поскольку НДС с очередной платы уже уплачен (см. выше).

Налоговый вычет проводится так: Дт 68 Кт 76 — на сумму первоначально начисленного НДС.

Возврат обеспечительного платежа при расторжении договора

Согласно п. 2 ст. 381.1 ГК РФ, если предусмотренные в договоре события не произошли, деньги или другие средства обеспечительного платежа должны быть возвращены внесшему их лицу.

Если порядок возврата не определен, обеспечительный платеж передается должнику в течение 7 дней со дня предъявления им требования (п. 2 ст. 314 ГК РФ).

При отказе кредитора возвращать средства должник вправе обратиться в суд с требованием о взыскании неосновательного обогащения.

Возврат обеспечительного платежа при расторжении договора возможен не всегда. Этими средствами кредитор может покрыть убытки и неустойку, возникшие вследствие ненадлежащего исполнения стороной своих обязательств (ст. 394 ГК РФ).

Таким образом, понятие обеспечительного платежа появилось относительно недавно, в 2015 году, но как финансовый инструмент он действует уже давно. Судебная практика и порядок его отражения в бухгалтерском учете доказывают это.

Обеспечительный платёж. Теперь официально. Бухгалтерский учёт обеспечительных платежей Бухгалтерия 3 0 ндс зачет обеспечительного платежа